美国的非营利机构是一个具有重要的社会影响和经济实力的部门。甚至与美国政府部门、企业部门并列，被称为第三部门。根据加利福尼亚大学NPO研究中心提供的数字统计，1997年美国有160万个非营利机构，其中合乎联邦税法501C3条款的慈善机构有70万个，在501C的其它条款下的非营利机构有54万个，宗教类机构有&127;36万个。这些非营利机构的财产总额达到2万亿美元，年收入为１万亿美元。

在历史上，美国非营利机构特别是慈善机构的发展，适应了美国社会发展的需要。慈善組织是 为了做社会公益而建立的，它提供了在政府的公共援助之外的社区援助。美国对非营利机构的管理大体可以分成三个方面，一是政府管理，二是机构自我管理，三是行业管理。政府管理的主要形式是税收控制和法律监督。机构自我管理是依法设立机构目标和机构管理标准。行业管理一般分为信息沟通和评估两项功能。美国政府的管理又分为联邦和州两个层次，每个州不仅遵循联邦的法律，也依靠本州的法律进行管理。例如，加利福尼亚州在联邦税法之外，对非营利机构的管理还涉及到该州的公司法、健康与安全法、遗嘱查验法等许多法律。在加州的法律中是这样定义慈善目标的，它包括济贫、教育、宗教，增进健康，推进行政管理和地方自治，以及促进社区发展等。

为了鼓励慈善捐赠和帮助慈善组织进行良性运作，美国制定了联邦税法和州税法的有关 条款，这些法律反映了美国的公共政策对慈善捐赠的积极态度。而且美国法律公开承认，正是众多的慈善组织通过资金筹措和承担社区服务等工作减缓了公共税收的波动。这也是为什么美国税法能够给予慈善组织以不同于营利机构的某些利益和特权的缘故。

 一、美国政府对非营利机构的优惠政策

　美国政府对非营利机构的优惠政策主要体现在税收优惠特别是联邦税法的优惠上。当然， 除了联邦税法外，美国各州对非营利机构还自设了一些优惠税种。例如加利福尼亚州税法规定，对于获得免税资格的非营利机构，还可免除消费税。另外，为鼓励人们购买加州政府帮助非营利机构筹集建设资金的特种债券，州政府规定，凡购买此种债券的利息所得可以免税。

美国联邦政府对非营利机构的税收优惠分为两个部分：一是对非营利机构自身的优惠，二是给予向非营利机构捐赠的机构和个人以税收优惠。

非营利机构自身享有的税收优惠，又可分为所得税、财产税、失业税等不同税种。凡经由美国国内税务局查实并赋予免税资格的美国非营利机构，均可得到对上述三种税收的全额免除。其中所得税免税是指具有免税资格的非营利机构，在经营与他们的非营利目标相关的事业中的获利，可以免除税收。财产税免税是指这类机构所拥有的土地、房产等机构资产，可以免除土地税和房产税。失业税免税是指这类机构无须交纳其它机构的雇主必须按人头向政府缴纳的失业保障税。此外，美国国会还规定，降低非营利机构寄发邮件的邮资费用以资鼓励。

给予非营利机构捐赠者的税收优惠项目分为应缴税所得额扣减政策、财产税及遗产税的免税。应缴税所得额扣减政策只对已经取得免税资格的符合美国国税局501c3条款的慈善机构有效。就是说，如果捐赠人不是捐给501c3条款所列出的机构，以及这个机构尚未获得美国国税局批准的非营利机构免税资格，就不能得到应缴税所得额扣减的优惠。比如，若捐款给只为有限的人群服务的各种专业性协会，虽然他们也是非营利机构，但是属于501c的其他条款列出的机构，並非501c3条款中的慈善类机构，那么即便这个机构已经取得免税资格，可以享受免除自身所得税的优惠，但是其捐赠者不得享有应缴税所得额扣减的优惠。该项优惠是指捐赠人的捐款额可从应缴税收入所得的一定比例内全部扣减。由于由此减低了捐款人的应缴税的收入所得额，那么，不论其收入所得税的缴税税率多高，都降低了他的缴税额。其中，应缴税所得额扣减的一定比例，对于公司法人捐赠者的规定是10％，对于个人捐赠者的规定是50％。

例如，一个人有1万元的应缴税收入所得。他所拥有的法定的可免除缴税义务的收入额就是1万元的50％即5000元。就是说，他的捐赠只要在5000元以内，是可以不计算纳税额的，但超过这个限度，就要照章纳税了。

关于这一点，我们中国人往往不大理解，其原因主要是因为我国并没有一套市场化的纳税人观念和系统的税法。在市场经济国家，只要发生购买行为就要纳税。那怕买一支牙膏花元钱，也要缴纳几分钱的消费税。其实捐赠也是一种购买，是帮助受赠人购买物品或服务。而这正是另一种形式的社会再分配。每个人的收入所得之所以应该计征所得税，是因为社会总是需要公共性支付以及对困难群体的社会性帮助的。而这一点，正是政府的责任。政府须强制征收所得税来满足必需的社会需要。而捐赠者将一部分个人收入捐赠出去，是在自由选择对社会的公益性资助。免掉了对这部分捐赠收入的所得税，等于在这部分收入范围内，政府放弃了自行选择资助目标的做法，鼓励了个人（或机构）的自由选择。这种鼓励的力度是由免除应缴税收入所得的一定比例决定的。比例越高，政府自行选择资助目标的资金就越少，那么，由捐赠收入所形成的市场资源组合的资金就越多。不过，多或少并非问题的本质，关键在于资源组合的有效性。而有效的资源组合一般是多元化、多功能的，它的发展历经一个机制培育的过程。像美国这样一个具有公民社会传统的国家，几十年来，其应缴税收入所得扣减的比例经历了一个由低到高的过程。他们对于公司捐赠者的减免比例曾经是5％，个人曾经是30％。

对于捐赠者而言，应缴税所得额扣减政策惠及公司法人和自然人，而财产税和遗产的免税政策则惠及捐赠者个人。美国财产税和遗产税的税率是很高的，而且采用累进税制。就是说财产或遗产总额越高，缴税的比率越高。这就促使个人努力通过捐赠财产或遗产回避高额缴税。捐赠的方式除了成立私人基金会，设立或加入专项基金之外，还有订立慈善信托契约形式。凡捐赠给慈善目的的这部分财产或遗产，是免于征税的。另外，个人还可以用捐赠股等形式回避投资收入税。

 二、美国政府对非营利部门的管理

 (一)注册管理

 在美国，非营利机构的注册是很简单的，只需要提交一份两页纸的机构章程，写明机构名称、目标、说明不为任何私人谋利益的宗旨，然后交由州内政司批准（the Secretary of state）。但是，它却是希望获得税收优惠的非营利机构的必备程序。

美国的非营利机构可以选择法律形式不同的组织形式，包括非营利公司、信托和未注册非营利公司的协会。非营利公司又有三种主要形式：公益性公司（Public benefit corporation）、互助性机构和宗教机构。

其中，必须要向州检察官登记处进行非营利性公司登记注册的只有公益性公司。互助性机构（包括家庭雇主协会，私人俱乐部，贸易和专业性协会等）通常是为了他们自己成员的利益所建立的，所以不属于慈善组织。美国法律规定，如果一个互利性组织需要处置为了慈善目标的一笔财产，它就必须登记注册，同时要向州检察长报告机构的慈善财产，否则就得不到前述各种税收优惠。宗教机构通常免除收入税而且不用登记，也无须报告。

至于信托是由遗嘱或一份书面文件所建立的一种法律形式。它确立了受托人的法律义务，交由受托人管理这份信托财产。不过，由于信托也可以是非慈善目的的委托，所以，依照法律它也得不到前述各种优惠。为了慈善目的的信托要想得到税收优惠则必须接受州检察长的强制性管理。受托人必须去登记注册而且要向检察长报告。

所谓未注册非营利公司的协会，是指由个人或由一群人组成的为了慈善目标去运行的一个团体。由于他们并没有建立非营利公司或者信托，在加州的法律下，可以被作为未注册非营利公司的协会而存在。不过，这类机构一旦被提起诉讼，它的领导将可能被限制个人自由。

 (二)免税资格的认定

 凡是寻求税收优惠的美国非营利机构，都需要向美国国税局申请免税资格。为取得这个资格，一个非营利机构必须通过组织测试和运行测试。

所谓组织测试，是对这个机构的工作目标按照税法501c3条款进行逐个审查，看其目标是否符合免税的要求。还有，当组织消亡的时候，它的财产转移方式是否符合慈善目的，这些均需清楚明白地写入机构文件。

所谓运行测试，是对这个机构的活动进行审查。如果发现这个机构有为私人谋利的腐败现象，或从事某种被禁止的政治性活动，则不能通过其免税资格。美国加州法律还规定在公益性公司工作的负责人中，凡有利息收入的个人（interested persons）和他们的亲戚的比重不得超过49％，否则，也不予通过免税资格。

凡申请免税资格的机构，要如实填写美国国税局要求的1023表，而且，还要填写所在州的州税务局的相应审查表格。1023表主要要求填写或出示的资料有：

一份机构章程的复印件或信托的法律文件；

如果是非营利公司进行申请，还需要提交章程执行的所有细则；

该机构的雇主身份号码；

机构的收据和支付收据的证明；

机构的资金平衡表；

机构的其它财务信息，包括两年内新组成机构的目标预算；

一份获准延长财产税期限的执行件。

1988年的美国联邦税法还规定，所有要求免税的机构，有责任在上班时间向公众提供交给国税局审查的近3年的年度报告的主要信息（即990表或990-PF表），要求免税的申请和做出决定的信件。

另外，对于非营利机构完成申请事项还有时限要求，非营利机构还须缴纳150美元到300&127;美元的申请费等。在申请未获准之前，该机构需照章纳税，获准后可以退税。

 （三）对于受赠和募捐的管理

 可以获准得到抵扣应缴税所得额优惠的，除了有免税资格的501c3的慈善类机构外，还有各级政府。政府作为受赠人可以得到此项优惠，是根据另外的法律。不过，政府作为受赠人时常常也是受益人。例如建造纪念碑，维修白宫等等。没有捐给政府转赠其它机构的。据美国财政部和国税局的官员介绍，美国对社会公益事业的捐款，无论教育、医疗、福利、公共工程，绝大部分都是捐给非营利机构，捐给政府的极少，而且捐给政府的捐款常常既非来自公司也非个人，而是私人基金会。对于受赠的非营利机构，美国法律有一套很具体的管理规范。例如，美国联邦法律规定，凡捐赠额在250美元及其以上者，受赠机构需开具收据，提供给捐赠者作为抵扣应缴税所得额的依据。如果捐赠者接受了受赠的慈善机构的回赠礼品，礼品的价值要从捐赠额中扣除，不得享有抵扣应缴税所得额的优惠，以防止利用捐赠搞欺诈行为。如果回赠品价值很低，少于一定的限定额时，则可忽略不计。法律规定，慈善机构提交的年度报告要包括所提供的礼品的价值。而且州检察长有权检查慈善机构与捐赠者之间的往来信件，以查证核实礼品价值。如果受赠的慈善机构违反规定，不自动披露赠品的实际价值，经州检察长查实，将处以5美元至5000美元的罚款。

美国的非营利机构向公众募捐，除游行、集会要依据有关法律向有关部门提出申请之外，无需再向其它部门请示。有奖募捐如果频率低、数额小、地区窄也无须批准。倒是有些机构考虑后果，主动向有关部门了解有关规则。

在募捐宣传中，根据联邦法律的规定，慈善组织有义务向捐赠人明确说明所捐款项是否可以抵扣应缴税所得额。法律还规定募捐广告要让捐款人清楚地了解受赠机构。如果发现受赠机构接受的捐款不能扣税，而在广告中没有言明，则这个机构将被处以罚款。

 （四）对于捐赠行为的管理

 根据美国联邦税法，尽管任何机构或个人的捐赠行为是自由选择的。不过要想获得税收优惠的政策鼓励，就必须捐给具有免税资格的 501c3条款中所列出的慈善机构。否则，一般不能获准得到税收优惠。既便是修桥补路这类公益性事业也不行。美国国税局的官员举例说，比如捐款在湖边架一座桥，只有利于湖四周的群众，而不符合慈善为非特定的多数人服务的公共利益目标，就算这些住在湖边的公众自己组成了一个造桥的非营利机构，但其性质属于互助类而不是慈善类，不算在501c3条款内。所以这个非营利机构造桥可以免除所得税，但是接受捐款不得抵扣应缴税所得额。还有对于捐赠物品要区分成本与市价。一个工厂捐赠其产品，所捐赠的价值只是成本的那一块，不能算上利润。一个画家捐赠一幅画，市场价位是100万元。而他真正捐的只是材料成本的那十几元钱。在这类例子里，应该可以扣减的应缴税所得额只是成本的那一块，而不能按照市场价位计算。

 （五）对于公共慈善组织和私人基金会的不同管理

 在美国联邦税法501c3条款下的慈善组织，&127;由美国国税局分为公共慈善组织和私人基金会两类。其中大多数的机构，都被美国国税局认为是私人基金会。因为公共慈善组织需要经过美国国税局的特别资格认定。例如有一定比例的赠款来自政府；它的董事会是由众多的个人捐款者组成（有具体的数量界限）；支持它的财政或项目的是一个以上的公共慈善组织或政府机构等。在诸如此类的情况下，美国国税局将做出决定认定其公共慈善的性质并将决定郑重印发给这个组织。

之所以要分清私人基金会和公共慈善组织，是为了通过税收优惠和法律管理尽可能推进公共利益。对于私人基金会，美国法律规定每年至少要将其资产的5％用于捐赠（包括其成本），否则，就强行扣税。之所以采用这个比例，是因为市场的投资收益率远高于这个值。还规定如果私人基金会持有一家公司的股票超过其资产的35％，或者持有同一公司的和自己控制的股票超过51％，就得卖掉。而且，对于由个人捐赠者进行的慈善捐赠的可扣除性也有一定限制，还对私人基金会的运行和年报进行严格审查，以防止有人借此谋私，只帮助自己的朋友或少数人。在这些方面，都显示了有别于公共慈善的限制性政策。

照美国国税局官员的说法，公共慈善机构由于有很多人捐款，所以能够自动形成公众监督的机制。但是私人基金会的透明度就没有那么高，所以需要通过税法和其它法律来加强管理。

 （六）对于非营利机构经营活动的管理

 由于美国联邦税法规定，对非营利机构可以免征所得税，所以，关于对非营利机构经营活动的管理，是一项涉及到如何执法的重要工作。其中最困难的是如何区分与非营利性机构有关及无关的经营活动，以实现对于与其相关的可免税的经营活动免税的规定。

首先，从经营目标上予以区分。美国国税局要审查非营利机构的经营活动是为了慈善目的还是市场的目的。例如，登做生意的广告要收税；用捐赠的房产开旅店要收税。再如机构做出版物，开始规模不大，为了慈善目的，可予免税，但后来事业做大了不仅仅是为了慈善，而是有了市场目标。那么，为市场运作的那部分就要纳税。如果到最后完全转变为市场目标，那就要全部纳税。而国税局的调查工作是连贯性的。除了每年的抽检之外，对那些需要特别关注的案例，是一直追踪到底的。如发现非营利机构违背其目标，从事营利活动，国税局可以吊销其免税身份，州内政司撤消其登记执照。

第二，判定经营活动与非营利机构自身工作的相关性。

美国国税局的官员举例说，如果一个博物馆附设餐厅，餐厅的门开在大街上，而不是只能经过博物馆才能进入餐厅，这个餐厅的经营就视为与该机构无关的经营活动，其收入照章纳税。再如一个非营利机构附设礼品店，与其工作相关的礼品只占很小部分，那么，超过一定比例的礼品就得缴税。博物馆内设餐厅如果赚钱超过合理程度，国税局也要考虑让其缴税。

 （七）州检察长的管理

 州检察长的角色不同于国税局，他代表着所有慈善机构的公共利益。所以不能自己控告自己的权利。他的责任是调查和审计慈善机构，发觉其领导人或信托人的错误管理，转移资金甚至欺诈行为。如果由于非营利机构领导人的不当行为丢失了慈善财产，检察长可以控告他们，并且要求他们赔偿这笔资金。这笔钱将由检察长负责追回并还给慈善机构。

美国每个州都设有对于非营利机构进行管理的组织。例如在加州就设有慈善信托登记处和慈善信托法律和审计部。前者除负责收取和处理所有公益性公司和慈善信托人提交的财务报告等信息外，还负责接待要求察看这类文件的公众，还要记录来自公众的对慈善机构的投诉并转交给后者处理。后者是由律师和审计员组成的机构，负责对于非营利机构财政的滥用浪费和欺诈行为以及错误管理进行调查和审计。其调查结果转交给市法院以防备某些人转移资产。这个部门也负责审查和实施有关非营利机构合并、财产出售、人员待遇、机构借款以及章程修改等项事宜。州检察长负责指导上述两个管理部门的工作，并根据登记处提供的公众投诉信息，要求法律和审计部进行调查。

 三、美国非营利机构的行业管理与评估

 美国的非营利机构行业管理是美国非营利机构自愿联合的产物。例如美国独立部门、美国基金会联合会、美国全国非营利机构董事会中心、美国慈善信息局等，全是由非营利机构的负责人自发地联合组成的全国性机构。他们的主要功能是交流信息、组织会议、研究公共政策，增进组织的公开性和透明度，以保证非营利机构具有活力的健康发展。

其中，美国慈善信息局是始创于1918年一个专事评估的组织。它公开宣称他的服务对象是希望捐赠的捐款人。它的评估对象是面向全国公众筹款的慈善机构。它收集被评机构的各种信息，并要求被评机构回答评估所需要的各种问题，然后根据信息局自己拟定的9&127;条行为准则进行评估，最后将评估的结果以季报形式公诸于众。该机构几十年持之以恒地坚持做评估，在公众和慈善机构中树立了权威。他们制定的9&127;条评估准则成为慈善机构走向正确的政策方向和管理方法的导向。而且，通过向捐赠者提供受评机构的信息，慈善信息局培育了以捐赠者的理性捐赠不断推动慈善机构提高其管理水平的社会捐赠机制。

美国对于非营利机构的评估工作，近年来呈稳定增长的趋势。一些州的非营利机构也已经着手进行评估工作。例如马里兰州的非营利机构协会，用了两年时间，花了25万美元制定出一份8个大类55个细目的非营利机构评估标准，还规定了通过评估的标志，&127;而且已于今年将其标志授给了第一个通过评估的机构。

美国全国非营利机构董事会中心也制定了一个供董事自查自评的标准。他们要求参与该中心的董事个人和董事会组织自行填写有关表格，然后由专门的机构对其进行评估，其评估报告将反馈给填报人。有意思的是，这个报告是保密的，仅用于咨询帮助董事会和董事做好所任工作。

（注）：本文主要资料源于1999年3月作者参与由亚洲基金会支持的中国公益事业捐赠法考察团的赴美考察，其中非营利机构有关法律资料源自美国联邦税法和州税法。

主要参考书：

1、Surrogate’s Court Practice 1996 Greenbook

2、Attorney General’s Guide For Charities California Department of Justice